Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Сублизинг в российском законодательстве». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Схема отношений, возникающих в процессе исполнения договора сублизинга, состоит в том, что лицо, осуществляющее сублизинг, заключает два договора – договор лизинга с лизингодателем и договор сублизинга с новым лизингополучателем, являясь, таким образом, одновременно лизингополучателем предмета лизинга по договору лизинга и лизингодателем (правильнее будет сказать просто арендодателем) того же предмета по договору сублизинга.
Схема взаимоотношений сторон по договору сублизинга
Схема отношений, возникающих в процессе исполнения договора сублизинга, состоит в том, что лицо, осуществляющее сублизинг, заключает два договора – договор лизинга с лизингодателем и договор сублизинга с новым лизингополучателем, являясь, таким образом, одновременно лизингополучателем предмета лизинга по договору лизинга и лизингодателем (правильнее будет сказать просто арендодателем) того же предмета по договору сублизинга.
По договору сублизинга лизингополучатель не может передать сублизингополучателю больше прав, чем ему предоставляется в соответствии с договором лизинга. Следовательно, если согласно условиям заключенного договора лизингополучателю переданы права владения и пользования предметом лизинга в ограниченном объеме, то он может передать сублизингополучателю по договору сублизинга права в таком же или в меньшем объеме, но только не в большем.
Понятие сублизинга и учет операций при нем
Сублизинг (синонимы: «подлизинг», в международных экономических сделках — «дабл дипинг») — это вид экономических отношений, который возникает в момент переуступки права пользования предметом первичного лизинга третьему лицу.
Причины, по которым возникают такие сделки, могут быть разнообразны: от экономической несостоятельности лизингополучателя и невозможности дальнейшей уплаты лизинговых платежей, до сложных международных схем передачи в лизинг через посредника. Последнее делается обычно в целях использовать налоговые льготы и особенности законодательства отдельных государств для получения экономических выгод участников сделки. Отметим, что согласно российскому законодательству лизинговое имущество не должно приобретаться с начальной целью его передачи в сублизинг.
1.1. Лизингополучатель обязуется передать в пользование Сублизингополучателю оборудование, находящееся у Лизингополучателя в соответствии с договором лизинга от 12 мая 2007 г. N 33 и указанное в п. 1.2 настоящего Договора (далее по тексту «Оборудование»), а Сублизингополучатель обязуется принять Оборудование и за его эксплуатацию выплачивать Лизингополучателю сублизинговые платежи в порядке и в сроки, установленные в настоящем Договоре.
1.2. По настоящему Договору Лизингополучатель передает Сублизингополучателю следующее имущество (далее по тексту — «Предмет сублизинга», «Оборудование»): станок для окутывания профильных погонажных изделий LRD-17, Испания — 1 штука. Стоимость Оборудования составляет 2 000 000 (два миллиона) руб.
1.3. Настоящий Договор заключается Сторонами с согласия Лизингодателя — ЗАО «Лизинговая компания» (ИНН 7788888888), которому принадлежит право собственности на Оборудование, указанное в п. 1.2 настоящего Договора.
12.1. Настоящий Договор выражает все договорные условия и их понимание Сторонами в отношении всех упомянутых здесь вопросов, при этом все предыдущие обсуждения (обещания, заверения) и переписка по выработке условий договора сублизинга, если таковые имелись, теряют всякую силу и заменяются текстом настоящего Договора.
12.2. Сублизингополучатель не вправе передавать третьим лицам права и (или) обязанности по настоящему Договору без письменного согласия Лизингополучателя и Лизингодателя.
12.3. Сублизингодателю известно, что Оборудование, передаваемое ему по настоящему Договору в сублизинг, передано Лизингодателем в залог ОАО «Банк».
12.4. В случае получения Лизингополучателем уведомления Залогодержателя о том, что права требования Лизингополучателя по договору лизинга от 12.05.2007 N 33 реализованы в рамках обращения процедуры взыскания на предмет залога, Лизингополучатель обязан незамедлительно в письменном виде сообщить об этом Сублизингополучателю. При наступлении указанных обстоятельств взаимоотношения Сторон по настоящему Договору регулируются с учетом соответствующих положений договора лизинга от 12.05.2007 N 33 и действующего законодательства о залоге.
Экономические отношения, подобные лизинговым были известны задолго до нашей эры. Хотя принято считать лизинг американским изобретением. Понятие «лизинг» связанно с экономическими манипуляциями телефонной компании «БЕЛЛ» из США. Именно они приняли решение не продавать, а сдавать в аренду свои телефоны.
Актуальность данной работы заключается в том, что на данный момент лизинг в России становится самым востребованным инструментом долгосрочного финансирования при приобретении абсолютно любой техники и оборудования. Практика применения лизинговых операций в России занимает очень скромный период. Лизинг начинает развиваться после кризиса 1998 года, хотя первые лизинговые компании появились в 90-е годы и успешно функционируют сегодня.
В настоящее время большинство российских предприятий испытывает недостаток оборотных средств, из-за чего становится очень сложно обновлять свои основные фонды и внедрять новые технологии. Приходится брать кредиты. Альтернативой банковского кредита является финансовая аренда-лизинг.
В ситуации, когда банковская система недостаточно хорошо развита и возможность получения инвестиционного кредита ограничена, лизинг становится наиболее доступным и эффективным способом финансирования развития и обновления предприятия.
На основе экономических реформ в России (приватизация, либерализация цен, борьба с инфляцией, укрепления курса национальной валюты) возникли тесные связи между производителем и потребителем, которые развивают новые источники финансировании и кредитования. Одним из таковых источников стал лизинг.
Предпосылкой выхода предприятия из экономического кризиса и налаживание рентабельной работы является обновление основного капитала, внедрение новых технологий на новом оборудовании. Но для этого необходимы значительные средства. Получить кредит сложно из-за гарантий, дефицита свободных денежных средств, жестких условий выплат основного долга и процентов по нему в кредитном договоре. Поэтому растет значение такой разновидности кредита, как лизинг, который обеспечивает полное финансирование капиталовложений, сохраняя предприятиям финансовую ликвидность, позволяет направлять ликвидные средства, как в оборотный капитал предприятия, так и на другие капиталовложения.
По своей экономической природе лизинг имеет сходство с кредитными отношениями и инвестициями. Как известно, кредитные отношения базируются на трех принципах: срочности (кредит дается на какой-то определенный срок), возвратности и платности. Собственник имущества, передавая его на определенный период во временное пользование, в условленный срок получает комиссионное вознаграждение. Это свидетельствует об элементах кредитных отношений. Однако участники сделки оперируют не денежными средствами, а имуществом. Лизинг можно квалифицировать как товарный кредит в основные фонды, а по форме он схож с инвестиционным финансированием. Различие заключается между ними в том, что при инвестиционном финансировании, клиент берет кредит и сам приобретает оборудование или технику, и право собственности принадлежит ему. При заключении лизингового договора клиент, выступающий в роли лизингополучателя, не получает право собственности, а только право пользования этим оборудованием на определенных условиях и возможность выкупить его по окончании договора.
Цель написания курсовой работы в полном раскрытии темы. Что представляет собой лизинг и рассмотрение порядка бухгалтерского учета расчетов по лизингу.
Понятие сублизинга и учет операций при нем
Сублизинг (синонимы: «подлизинг», в международных экономических сделках — «дабл дипинг») — это вид экономических отношений, который возникает в момент переуступки права пользования предметом первичного лизинга третьему лицу.
Причины, по которым возникают такие сделки, могут быть разнообразны: от экономической несостоятельности лизингополучателя и невозможности дальнейшей уплаты лизинговых платежей, до сложных международных схем передачи в лизинг через посредника. Последнее делается обычно в целях использовать налоговые льготы и особенности законодательства отдельных государств для получения экономических выгод участников сделки. Отметим, что согласно российскому законодательству лизинговое имущество не должно приобретаться с начальной целью его передачи в сублизинг.
Аренда — передача собственного имущества во временное владение и/или пользование за плату. Стороны заключают между собой договор аренды, положения которого регулируются нормами гл. 34 НК РФ. Участники договора аренды именуются:
- Арендодатель. Тот, кто предоставляет находящиеся в его владении (распоряжении) активы для использования.
- Арендатор. Тот, кто использует такие активы.
В аренду можно взять непотребляемое имущество, то есть объекты, не теряющие своих свойств в процессе эксплуатации. Например, участок земли можно арендовать, а вот тонну зерна нельзя. Арендодатель отвечает за недостатки сдаваемого в аренду имущества, за исключением случаев, когда эти недостатки заранее зафиксированы в договоре аренды.
Арендная плата в соответствии со ст. 614 ГК РФ может быть не только в виде фиксированных сумм, но и в виде:
- процента от дохода или прибыли арендатора;
- услуг арендатора арендодателю;
- передачи арендодателю арендатором какого-то актива в собственность или аренду;
- улучшений состояния арендованного имущества.
Можно комбинировать несколько форм арендной платы. При этом чаще 1 раза в год менять ее размер и условия нельзя.
Арендатор может передавать имущество в субаренду, но только с согласия арендодателя. Содержать сданный в аренду актив должен арендодатель, но он может переложить эту ответственность на арендатора, добавив соответствующие условие в договор аренды. Если арендатор усовершенствовал полученное в аренду имущество, то такие улучшения — собственность арендатора. Если усовершенствования неотделимы и арендодатель на них согласен, он может получить от собственника имущества возмещение стоимости улучшений.
Российское законодательство регулирует вопросы лизинга и сублизинга Федеральным законом №164-ФЗ от 29-10-98 г. Статья 8 характеризует сублизинг как вид поднайма. Лизингополучатель передает третьему лицу предмет лизинга — имущество — на условиях:
- владения и пользования;
- платности;
- срочности.
При этом заключается договор сублизинга. По нему новый владелец лизингового имущества также называется лизингополучателем. Без письменного согласия лизингодателя заключение договора сублизинга невозможно. В то же время статья 2 ФЗ говорит о том, что лизинг – это экономические отношения, фиксирующиеся договором лизинга, при которых арендодатель (он же лизингодатель) приобретает у продавца и передает далее имущество арендополучателю (лизингополучателю) на условиях временного владения и пользования им. Поскольку лизинговая деятельность названа в ФЗ деятельностью инвестиционной, очевидно, что такие сделки имеют платную основу.
Понятно, что без лизинговой сделки, первичных экономических отношений между лизингодателем и лизингополучателем не могли бы существовать сделки сублизинга, или вторичные лизинговые операции. Кроме того, важные отличия двух видов договоров состоят в том, что:
- в сделке сублизинга участвуют лизингополучатель первого уровня и сублизингополучатель по договору, а продавец не участвует;
- сублизингополучатель, согласно договору сублизинга, имеет право владения и пользования по отношению к предмету сделки – имуществу, но не может им распоряжаться (Пост. ФАС ЦО №А35-896/04-С13 от 13-09-04 г.)
Договор сублизинга и его особенности
Помимо уже упомянутого ФЗ №164, лизинговые и сублизинговые сделки регулируются ГК РФ. В частности, гл. 34 ГК РФ (п. 1) утверждает, что к лизингу применимы общие положения, относящиеся к аренде. Лизинг (а значит, и сублизинг, как его вторичный вариант) есть разновидность арендных отношений, финансовая аренда.
Исходя из вышесказанного, можно выделить важные моменты, имеющие отношение к договору сублизинга:
- Предметом сублизинга могут выступать: недвижимость, транспорт, техника, оборудование, машины и механизмы. Предметом договора не могут являться природные объекты, в частности, земельные участки (статья 666 ГК РФ).
- Сублизингополучатель приобретает права требования к продавцу, которыми обладает лизингополучатель.
- Лизингополучатель по договору сублизинга не может передать больше прав, чем имеет сам по договору лизинга. Если последний налагает ограничения на владение и пользование имуществом, то объем прав, определяемый новыми, сублизинговыми отношениями, может быть только меньше, но не больше указанных в договоре лизинга.
- Срок договора сублизинга не может превышать срок первичного договора лизинга.
- Вслед за прекращением договора финансовой аренды (лизинга) теряют свою актуальность и соответствующие ему договорные обязательства сублизинга.
- Если имущество по договору лизинга учитывалось на балансе лизингополучателя, то и по договору сублизинга оно может учитываться у сублизингополучателя, на его балансе.
Внимание! Лизингополучатель не имеет права делегировать (переуступать) свои обязательства по выплате обязательных договорных сумм третьему лицу. Уступка прав требования (замена лица в обязательстве), перевод долга лизингополучателя на другое лицо не имеют отношения к сублизингу, представляя собой различные юридические сделки (Постановление ФАС УО №Ф09-2683/05-С6 от 24-08-05 г.).
Договор сублизинга учитывает перечисленные выше правовые моменты. Обычно он включает в себя как стандартные пункты, так и отражающие особенности сублизинговых сделок:
- Наименование — «Договор сублизинга». Нередко заголовок дополняют фразой «с ответственностью сублизингополучателя за сохранность предмета лизинга».
- Предмет договора – имущество и реквизиты договора лизинга, следствием которого является сделка сублизинга. Указывается, что получено согласие первичного лизингодателя.
- Срок договора – указывается срок, не превышающий первичный срок договора лизинга.
- Сумма договора с указанием расчетной валюты.
- Указание, на чьем балансе остается имущество или на чей баланс переходит.
- Гарантии сублизингополучателя по обеспечению сохранности предмета договора.
- Гарантии стороны, предоставляющей имущество, что права сублизингополучателя по исключительному пользованию имуществом и продукцией, производимой им, не будут нарушены, как и право распоряжения полученными доходами.
Договор также может включать сроки поставки имущества, если оно движимое, описание пакета документов, прилагаемых к нему, дополнительные условия (например, обучение сотрудников работе с оборудованием, обязанность передающей стороны обеспечивать сублизингополучателя запасными частями, необходимыми для функционирования оборудования, и др.).
Тщательно прописанный договор может включать и такие мелочи, как проведение процедуры приемки, ее документальное оформление и указание стороны, несущей расходы по ней. Договор подписывают ответственные лица организаций-участников сделки сублизинга.
На балансе лизингодателя
Если в условиях договора лизинга определено, что имущество будет учитываться на балансе лизингодателя, то учет получателя существенно упрощается. В таком случае полученный актив принимается к учету на забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства». Операция отражается простой проводкой. По дебету счета 001 фиксируется сумма актива, полученная по договору лизинга.
Например, получен станок в сумме 10 000 000 рублей по заключенному договору. Актив учитывается на балансе лизингодателя. В бухучете получателя делается проводка:
- Дт 001 — 10 000 000 рублей (без НДС).
Периодические платежи по договору лизинга следует начислять по кредиту счета 76 «Взаиморасчеты с разными дебиторами и кредиторами». А вот корреспондирующий счет проводки будет напрямую зависеть от вида деятельности, в котором будет непосредственно эксплуатироваться передаваемое имущество. Типовые бухгалтерские записи для разных случаев:
- Дт 20, 23, 25, 26, 29 Кт 76 — если имущество будет использоваться в производственной деятельности;
- Дт 44 Кт 76 — предусмотрена эксплуатация в основной деятельности торговой компании;
- Дт 91.2 Кт 76 — если имущество используется в непроизводственной деятельности компании.
Согласно пункту 1 статьи 28 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон № 164-ФЗ) под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом Закона № 164-ФЗ (пункт 2 статьи 28 Закона № 164-ФЗ).
Если лизингополучатель и лизингодатель осуществляют расчеты по лизинговым платежам продукцией (в натуральной форме), производимой с помощью предмета лизинга, цена на такую продукцию определяется по соглашению сторон договора лизинга.
Размер лизинговых платежей может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные данным договором, но не чаще чем один раз в три месяца.
Если иное не предусмотрено договором лизинга, обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга (пункт 3 статьи 28 Закона № 164-ФЗ).
Согласно Методическим рекомендациям по расчету лизинговых платежей, утвержденным Минэкономики Российской Федерации 16 апреля 1996 года (далее Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей), в лизинговые платежи включаются:
– амортизация лизингового имущества за весь срок действия договора лизинга;
– компенсация платы лизингодателя за использованные им заемные средства;
– комиссионное вознаграждение, плату за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором лизинга, а также стоимость выкупаемого имущества, если договором предусмотрен выкуп и порядок выплат указанной стоимости в виде долей в составе лизинговых платежей.
Лизинговые платежи уплачиваются в виде отдельных взносов. Расчет удобно вести на основании Методических рекомендаций по расчету лизинговых платежей, так как, в данном случае, экономическая обоснованность лизинговых платежей становится более высокой.
Срок и структура лизинговых платежей.
Порядок, условия и сроки лизинговых платежей оговариваются сторонами в договоре лизинга. Если договором лизинга это не определено, то считается, что в этой ситуации порядок, условия и сроки применяются как при лизинге аналогичного имущества при сравнительных обстоятельствах.
Согласно Методическим рекомендациям по расчету лизинговых платежей по методу начисления лизинговых платежей стороны могут выбрать:
– метод «с фиксированной общей суммой». При данном методе общая сумма платежей начисляется равными долями в течение всего срока договора в соответствии с согласованной сторонами периодичностью. С точки зрения налоговых органов равномерные платежи с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга являются лучшим вариантом;
– метод «с авансом», когда лизингополучатель при заключении договора выплачивает лизингодателю аванс в согласованном сторонами размере, а остальная часть общей суммы лизинговых платежей (за минусом аванса) начисляется и уплачивается в течение срока действия договора, как и при начислении платежей с фиксированной общей суммой;
– метод «минимальных платежей». При данном методе в общую сумму платежей включаются: сумма амортизации лизингового имущества за весь срок действия договора, плата за использованные лизингодателем заемные средства, комиссионное вознаграждение и плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором, а также стоимость выкупаемого лизингового имущества, если выкуп предусмотрен договором.
Периодичность выплат (ежегодно, ежеквартально, ежемесячно, еженедельно) устанавливается в договоре лизинга, а также сроки внесения платы по числам месяца.
Вносить лизинговые платежи лизингополучатель обязан своевременно.
По соглашению сторон лизинговые платежи могут осуществляться равными долями, в уменьшающихся или увеличивающихся размерах.
Несмотря на то, что в Методических рекомендациях денежные платежи перепутаны с вознаграждением по договору лизинга, график денежных платежей может быть с авансом, а график лизинговых платежей равномерным.
Напомним, что в соответствии с пунктом 2 статьи 28 Закона № 164-ФЗ размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга. Причем договором может предусматриваться и график погашения лизинговых платежей.
Необходимо сказать, что в отношении лизинговых сделок финансовое и налоговое ведомства долгое время настаивали на равномерности признания расходов в виде лизинговых платежей, даже если договором предусмотрен неравномерный график.
Так, например, в Письме Минфина Российской Федерации от 31 мая 2007 года № 03-03-06/1/349 чиновники указали: если договором лизинга предусмотрен неравномерный график перечисления лизинговых платежей, то лизингополучатель признает расходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов на основании пункту 1 статьи 272 НК РФ. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору лизинга для целей ведения налогового учета доходов в виде лизинговых платежей не требуется.
Поддерживали такую позицию и налоговики столицы, о чем свидетельствует Письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 1 апреля 2008 года № 20–12/030773.
Однако в последнее время позиция чиновников несколько изменилась. Так, в Письме от 15 октября 2008 года № 03-03-05/131 специалисты финансового ведомства не требуют равномерности признания расходов, а позволяют лизингополучателям, применяющим метод начисления, признавать расходы исходя из размера платежей и сроков перечисления, утвержденных соответствующим графиком (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ). Аналогичные выводы содержит Письмо ФНС Российской Федерации от 17 августа 2009 года № 3-2-13/179@.
Учитывая то, что в НК РФ прямо не установлен такой порядок признания расходов по лизинговым операциям, по мнению автора, лизингополучателям следует прописать такой порядок признания расходов в своей учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета. В дальнейшем это позволит снять возможные претензии со стороны налоговиков.
Отметим, что в неравномерный график лизинговых (арендных) платежей несет определенные риски, расход по договору лизинга и денежный платеж в соответствии с налоговым законодательством должны быть независимы друг от друга. Так как если ориентироваться на платежи, то, например, авансовые платежи, произведенные лизингополучателем до поставки предмета лизинга, не попадут в расходы лизингополучателя, и, наоборот, если ориентироваться на равномерность, то возникает риск того, что не учет платежей, в части большей, чем признаваемый равномерно расход, может привести к санкциям со стороны налоговых органов. Наиболее приемлемый вариант – это оформление графика лизинговых платежей равномерно, без авансовых платежей, с момента ввода предмета лизинга в эксплуатацию. Но при осуществлении предпринимательской деятельности такая структура лизинговых платежей часто не приемлема и требует осуществлять их неравномерно и с выплатой авансовых платежей.
Поэтому автор рекомендует по заключенным договорам лизинга, предусматривающим неравномерность или авансовую форму оплаты, устанавливать два графика: один начисления лизинговых платежей, как арендной платы, и другой, перечисления лизинговых платежей как денежной оплаты.